Dit artikel werd eerder geplaatst in Caribisch Juristenblad 2018/2, pagina 130 ev.
mr. P.E. Muller
Inleiding
In dit artikel ga
ik in de op de komst van de winstbelasting naar Curacao en beschrijf vervolgens
de verschillen met haar Indische voorloper. Deze verschillen hebben betrekking
op vrijstellingen voor met olie gerelateerde activiteiten.
Daarna beschrijf
ik kort de vrijstellingen in huidige wettekst met betrekking tot aan olie
gerelateerde werkzaamheden.
Legal transplants
In CJB 2013/4,
pag. 10 e.v. verscheen van Lewin een artikel over ondermeer de herkomst van de
Wetboeken van Burgerlijke Rechtsvordering van de Caribische gebiedsdelen. Lewin meldde dat “onze” rechtsvordering
haar wortels heeft in een regeling die zijn oorsprong heeft in een regeling die
gold voor de rechtspleging voor de residentiegerechten op Java en Madoera en in
hoger beroep de raden van justitie op Java.
Hieruit blijkt dat ons burgerlijk procesrecht een zogenaamde legal transplant
is.
Wat is een legal
transplant? Watson heeft dit gedefinieerd als
“the moving of a rule or a system of law from one country to another
country or from one people to another”
.
Vervolgens het doel van legal transplants: “Rules-not just
statutory rules- institutions, legal concepts and structures that are borrowed,
not the spirit of the legal system
.
Legrand is de
mening toegedaan dat legal transplants onmogelijk zijn omdat de betekenis van
“a rule” afhankelijk is van de interpretatie binnen een gegeven wettelijke
context, en een functie is van de historische en culturele conditionering van
de vertaler. In zijn beleving is het verhuizen van “concepts of rules” niet een
transplant maar een vertaling omdat woorden in een nieuwe context ook een
nieuwe betekenis krijgen.
Met andere
woorden in een andere omgeving kunnen woorden een andere invulling krijgen. Er
is dan de facto geen sprake van een legal transplant maar van een tekstuele
transplant die in de nieuwe omgeving wellicht een nieuwe invulling krijgt.
Brants beschrijft
de insteek van Legrand in genoemd artikel die dat overigens zelf heeft gedaan
in ondermeer “The impossibility of legal “transplants”.
Dan nog wijze en waarschuwende woorden voor rechtsbeoefenaren en met
name rechtzoekenden in Afrika, Latijns-Amerika en Oost Europa:
“…Recognized patterns of weakness in
professional law in developing and transitional countries of Africa, Latin America
and Eastern Europe mean that the professional law can not be considered the
hegemonic pattern of social rule making in these legal systems. In the pattern
called rule of political law the legal process is often determined by political
relationships. In those social contexts we can not consider a sporadic
pathological distortion that the outcome of litigation depends on “who is who”
in the political world. This particularly the case when the clash occurs
between the government and individual rights. The very notion of limiting
powers by formal law is completely inconsistent with the philosophy of rule
making in those countries”
Het zal u niet
verbazen dat grote delen van onze wetgeving in de Caribische gebiedsdelen de
kwalificatie “legal transplant” toebedeeld kunnen krijgen. Dat geldt mijns
inziens voor ons huidige burgerlijk wetboek dat grotendeels is ontleend aan
zijn Nederlandse evenknie en evenzeer geldt dat voor ons strafrecht. Het geldt ook
zeker voor de inkomstenbelasting en grotendeels ook voor de loon-en-
omzetbelasting.
Anderzijds kan gesteld worden dat in de meer recente geschiedenis legal
transplants ook vanuit de Caribische gebiedsdelen in Nederland neerstrijken. Ik
denk daarbij bijvoorbeeld aan de invoering van de besloten vennootschap in ons
vennootschapsrecht die jaren voordat de flex-bv in Nederland werd ingevoerd
hier al haar opgang deed.
Winstbelasting
Het gaat dan ook
wat ver om alle legal transplants in ogenschouw te nemen omdat zoals gezegd dit
voor tamelijk veel van onze wetgeving speelt. Lewin beschreef echter een
transplantatie van Oost naar West in genoemd artikel. In het belastingrecht
kennen we ook een legal transplant van Oost naar West te weten de Landsverordening
op de winstbelasting 1940. Deze komt namelijk voort uit de (Indische) Ordonnantie
op de vennootschapsbelasting 1925. Metry heeft dit uitgebreid beschreven.
In dit artikel
wil ik kort aandacht besteden aan deze Indische toevoeging aan ons
belastingrecht.
De Indische
vennootschapsbelasting is goed beschreven. Indische vennootschapsbelasting
(ordonnantie op de vennootschapsbelasting 1925) een werk van Steinmetz uit
1933, geeft een uitputtende beschrijving van deze vennootschapsbelasting.
Het eerste deel van
het boek bevat de wettekst gevolgd door een toelichting op de ordonnantie in 9
hoofdstukken.
Om nog even kort terug te keren naar het gedachtegoed van Legrand; die gaat
naar mijn mening niet goed op in het geval van onze Indische
vennootschapsbelasting. Dit om een tweetal redenen. De eerste is dat zowel de
Indische vennootschapsbelasting als de Curaçaose winstbelasting in de
Nederlandse taal werden vastgesteld en ingevoerd zodat van een letterlijke lost
in translation geen sprake kan zijn. Waar Legrand spreekt over “vertalen” naar
een andere culturele en historische context denk ik dat ook die insteek in dit
geval geen opgeld doet. Dat blijkt ondermeer uit het gegeven dat Steinmetz
meerdere malen is aangehaald in onze fiscaal-juridische literatuur juist om de Curaçaose
winstbelasting te kunnen duiden. Ik verwijs naar Haarmans en Van der Kleij die
in artikelen in het Tijdschrift voor Antilliaans Recht-Justicia steun zochten
in Steinmetz ter onderbouwing van hun respectievelijke betogen. Beide schrijvers
waren overigens historicus voor zij zich het fiscaal recht eigen maakten,
hetgeen wellicht (deels) verklaart waarom zij allebei met zoveel enthousiasme
voor interpretatie teruggrepen naar een werk uit 1933.
Hetzelfde zou
wellicht betoogd kunnen worden voor ons burgerlijk procesrecht gelet op het
artikel van Lewin. Overigens zou ik de mening van Legrand waarschijnlijk wel
steunen bij andere legal transplants omdat immers interpretatie altijd binnen
contexten zoals hierboven aangegeven plaatsvindt. Lokin en Zwalve beschrijven
dat proces aan de hand van een voorbeeld van een Fransman die eerst het
Nederlandse woord “hond” voorgelegd krijgt (hetgeen tot geen enkele
interpretatie aanleiding zal geven) en vervolgens het Nederlandse woord “hier”
dat tot een andere interpretatie zal leiden voor de Fransman dan voor een
Nederlander.
Van Indische vennootschapsbelasting naar Curaçaose
winstbelasting
Het
belastingrecht kent net als andere rechtsgebieden voor een ieder bekende
onderscheidingen. Een onderscheid wordt bijvoorbeeld gemaakt naar formeel-en-
materieel belastingrecht. Een ander onderscheid is of sprake is van een
subjectieve heffing (gericht op het heffen van belasting van een subject) of
een objectieve heffing (die zich zoals u zult begrijpen richt op een object).
De Indische vennootschapsbelasting en ook de Curaçaose winstbelasting zijn
objectheffingen. Dat valt eenvoudig vast te stellen door artikel 1 van de
Indische variant te lezen waarbij wordt aangevangen met de woorden:
“Onder den naam van
“vennootschapsbelasting” wordt eene belasting geheven: (en dan volgt lid 1 pm) van
de winst van binnen Nederlandsch-Indie gevestigde naamlooze
vennootschappen,………..”
en de Curaçaose variant (huidige tekst) met de woorden:
“Onder de naam van “winstbelasting”
wordt een belasting geheven: (en dan volgt a. pm) van de winst van binnen de Nederlandse
Antillen gevestigde naamloze vennootschappen,………..”.
Behalve voor de
benaming van het heffingsgebied kan gesteld worden dat de aanhef van beide
verordeningen identiek is. Tevens toont deze aanhef aan dat inderdaad sprake is
van objectheffingen. Er wordt immers niet geheven van het subject maar van het
object zijnde de winst van de onderworpen entiteit. Dit maakt overigens dat
gesteld kan worden dat de aanduiding van de Indische variant eigenlijk niet
correct was. Immers, men spreekt over vennootschap; het subject en niet over de
winst het object. Waarmee gesteld kan worden dat de Curaçaose aanduiding
nauwkeuriger is.
De invoering van
de Winstbelasting in Curacao ging overigens niet zonder horten of stoten.
In hun commentaar
op artikel 10 van het ontwerp gingen enkele Statenleden in op de overname van
de Indische vennootschapsbelasting:
“ de eerste plaats moge worden opgemerkt dat het
huidige ontwerp Winstbelasting een bijna woordelijke kopie is van de uit 1925
daterende ordonnantie op de Vennootschapsbelasting in Nederlands Oost-Indië.
Van deze ordonnantie is de minder fraaie stijl en
niet steeds duidelijke begripsverklaring en omschrijving klakkeloos
overgenomen. Tevens rijst de vraag waarom in de Curaçaosche winstbelasting niet
verwerkt zijn de rectificaties van de feiten die de Oost-Indische ordonnantie
in de praktijk ongetwijfeld zal hebben vertoond.
Uit een
oogpunt van bevordering van de Rijkseenheid zou het juister zijn geweest zoveel
mogelijk aan te sluiten op de terminologie van de Nederlandse wetten die
dezelfde materie regelen
Men schiet het doel voorbij door zonder meer in de
Nederland of Oost-Indië bestaande wetten voor Curacao over te nemen.
Immers, gelijkheid van wetgeving is alleen
mogelijk bij gelijke omstandigheden in de meest ruime zin van het woord.
Hoezeer Curacao ook bij het Rijk behoort, niemand
zal ontkennen dat Curacao een eigen leven heeft met sociaal en economisch van
Nederland en Oost-Indië afwijkende omstandigheden.
Daarom is
het uit een oogpunt van beleid noodzakelijk dat Curacao wetten of vorderingen
heeft, die aangepast zijn aan en ingesteld zijn op Curaçaosche verhoudingen
Het naamloze-vennootschapswezen in Nederlands Oost-Indië
is geenszins op een lijn te stellen met dat op Curacao. `
In eerst genoemde gebieden is het N.V.-wezen reeds
tal van jarengeheel volgroeid en werd de dubbele belasting op de opbrengst van
de N.V. .’s eerst ingesteld toen de gemeenschap zich deze vorm van bedrijfsuitoefening
geheel eigen had gemaakt en daarvan de economische voordelen ten volle had
geplukt.
De dubbele belasting is aldaar ingevoerd op een
zodanig tijdstip, dat zij geen rem meer kon vormen tegen de ontwikkeling van
het N.V.-wezen.”
De
klaarblijkelijke kritische leden van de Staten hadden toen zo te zien al feilloos
door waar Legrand voor waarschuwde. Wetgeving moet beschouwd worden vanuit het
culturele en sociale kader van de samenleving waar deze naar toe wordt
getransplanteerd. Ik kan mij er iets bij voorstellen dat deze Statenleden een
groot verschil zagen tussen het toenmalige Nederlands-Indië en het toenmalige
Curaçao. Dat geldt uiteraard vanuit cultureel perspectief maar evenzeer vanuit
economisch oogpunt. Op onvergelijkbare (ei)landen werd identieke
belastingwetgeving losgelaten.
Aan de andere zijde van het spectrum merk ik dan echter dat
in de rechtsvergelijking met enig dedain op het belastingrecht wordt
neergekeken:
“For tax purposes however, and especially with regard to Corporate Income Tax
it is submitted that the above-mentioned political considerations are decisive
for the design of tax law.”
En dan iets verderop: “Conversely, the design of tax law and
the legal transplantation of instruments take place mainly with the main aim to
raise revenue. For example, in Colombia, as of 1 January 2002 a new tax on
financial transactions already applicable in Brazil was transplanted to the
Colombian tax system to “make up for revenues lost by lowering the value-add
tax rate”
.
Met andere woorden: schrijfster is
de mening toegedaan dat de intrinsieke problemen van het transplanteren van
wetgeving zoals hierboven besproken in mindere mate gelden voor belastingrecht
dan voor andere rechtsgebieden zoals privaatrecht. Dat zou dan met
terugwerkende kracht het commentaar van de Curaçaose Statenleden moeten
weerspreken.
Uiteraard is de
vraag die dan opkomt of dit een correcte gevolgtrekking is. Brants
schrijft over het Nederlandse strafrecht: “If the determining underlying
dynamic of a legal culture of criminal justice is the legitimization and
reflection of fundamental notions regarding te individual in relation to
the state,…………”.
Brants geeft
daarmee aan dat waar in het strafrecht het individu en de staat tegenover komen
te staan de dynamiek van de juridische cultuur bepalend is hoe men aankijkt
tegen legitimisatie en hoe men reflecteert op dat individu versus de staat.
Individu en staat staan veelal evenzozeer rechtstreeks tegenover elkaar in het
belastingrecht. Deze vergelijking treft uiteraard nog beter doel waar het het
fiscale strafrecht betreft. Ik ben het dan ook voorshands niet eens met
schrijvers die betogen dat inherente problemen van legal transplants in mindere
mate gelden voor belastingrecht dan voor andere rechtsgebieden.
Verschillen tussen Indische vennootschapsbelasting
en Curaçaose winstbelasting
Aardig is
natuurlijk om na te gaan waar de Landsverordening op de winstbelasting 1940 is
gaan afwijken van haar Indische voorloper. In de Indische
vennootschapsbelasting zijn de bepalingen van materieel belastingrecht
opgenomen in de eerste 12 artikelen. De daaropvolgende artikelen bevatten
het formele belastingrecht bestaande uit:
boekhouding, aangifte en geheimhouding;
het opleggen van
de aanslag; bezwaar tegen de aanslag, invordering; en,
het strafrecht
der vennootschapsbelasting.
De Landsverordening op de winstbelasting 1940 kende
bij invoering dezelfde indeling. Het materiele belastingrecht bevatte echter 2
artikelen meer dan haar Indische moeder. Het verschil zit hem meteen in artikel
2 die in de Curaçaose heffing een vrijstellingsbepaling kent voor winst van
lichamen verkregen met het vervoer te water of door de lucht van personen en
goederen tussen binnen en niet binnen het gebiedsdeel Curacao gelegen havens en
van de winst van deze lichamen behaald met de aankoop, verkoop, opslag en
levering van aardolieproducten indien en voorzover die aankoop, verkoop, opslag
en levering wordt verricht door of door tussenkomst van de lichamen in artikel
8. En artikel 8 bevatte op zijn beurt een gunstige regeling voor “het
aardolieverwerkingsbedrijf”. Curacao kende (en kent) maar een (1) aardolieverwerkingsbedrijf.
In de tijd van de invoering van de winstbelasting heette dat bedrijf Curaçaosche
Petroleum Maatschappij, later CPIM, nog later Shell en nu PdVSA.
Deze vrijstellingen waren bij de komst van de
raffinaderij bedongen voor de toen geldende inkomstenbelasting en werden daarna
eenvoudig weer doorgezet in de nieuwe winstbelasting.
Onderstaand zal blijken dat reeds voor de komst van de raffinaderij gunstige
fiscale voorwaarden werden afgedwongen.
Heij schrijft in haar afstudeerscriptie: “Voor
1920 was er een gescheiden belastingsysteem voor Indonesiërs en Aziatische
belastingplichtigen (“vreemde Oosterlingen”) enerzijds en Europeanen
anderzijds. Vanaf 1920 kwam er een inkomstenbelasting voor alle
bevolkingsgroepen, hieronder vielen niet alleen individuen maar ook
ondernemingen.”
Deze wetgeving was maar een kort leven beschoren
omdat deze wetgeving voor wat betreft –om het maar even ruim te duiden- ondernemingen,
in 1925 werd vervangen door de Indische vennootschapsbelasting. De Indische vennootschapsbelasting
is overigens eerst in 1984 vervangen door de Pajak Penghasilan 1984.
De Surinaamse wet inkomstenbelasting 1922 betrekt overigens zowel natuurlijke personen
als ook rechtspersonen in haar heffing zodat het zeer goed mogelijk is dat deze
belastingwet een legal transplant is van de Indische inkomstenbelasting van
1920.
Bij invoering van de Indische vennootschapsbelasting bedroeg het tarief 10
procent. De vaststelling van dit tarief is overigens niet zonder discussie
verlopen. Vleming heeft daar een betoog van 83 pagina’s aan
gewijd. Vleming, omschrijft zich in genoemd boekje als “-zooals ik in het
voorwoord vermeldde –niet als belastingambtenaar, maar als particulier, burger
van Nederlands-Indië,….”. Vleming is tegen een te laag belastingtarief in de
dan nog in te voeren vennootschapsbelasting omdat hij bang is dat eventuele
tekorten op een toch al armlastige bevolking verhaald zullen worden. Voor kapitaalvlucht
hoeft men volgens Vleming niet bevreesd te zijn omdat de lage lonen altijd een
hoge winstcapaciteit met zich zullen brengen. Vleming neemt het op voor de
“inlanders”.
Vermakelijk is zijn weerwoord waar Nederlands-Indië “klakkeloos” wordt
vergeleken met “Malakka” of “de Phillippijnen”.
“Dan knapten we het zaakje
net zo op als in “Malakka”. De Chineezen halen tin uit den
grond………uitvoerrecht; ze rooken opium………invoerrecht; en dobbelen……….speelbelasting”.
Later kreeg Vleming alsnog het gelijk aan zijn
kant. Het vaste tarief werd vervangen door meerdere tarieven, afhankelijk van
het soort onderneming en het soort winst, werd een zeker tarief toegepast.
Bovenstaande roept de vraag op waarom de Indische
vennootschapsbelasting geen vrijstellingen kende voor met aardolie gerelateerde
activiteiten waar deze vrijstelling wel meteen bij haar invoering in de Curaçaose
winstbelasting werden opgenomen.
Op deze vraag ga ik hieronder in.
De beslissing om een raffinaderij op Curacao te
bouwen werd door, de beroemde, Sir Henry Deterding, genomen op 13 mei 1915. Van Soest beschrijft tot in detail –en
op zeer lezenswaardige wijze- alle aspecten en facetten van de komst van “de
Koninklijke” naar Curacao. De Curaçaosche Petroleum Maatschappij (“CPM”) werd
in 1916 bij notariële akte opgericht. Overigens betrof het hier een Nederlandse
vennootschap met zetel in Den Haag. Bij de keuze voor Curacao werd overleg
gevoerd met de Minister van Koloniën wat aan Deterding de verzuchting heeft
ontlokt: “Wij kunnen speciaal met de Nederlandsche regering niet voorzichtig
genoeg zijn, waar deze regering zich gewoonlijk laat verleiden door weinig
zakelijke doch zeer ethische redenen.”
De CPM werd van meet af aan gesteund door allerlei
regelingen en faciliteiten te creëren. Van Soest noemt een ruime vrijstelling van
invoerrechten, verlaging van de loodsgelden voor de aanvoer van ruwe olie uit
Venezuela. Van Soest beschrijft verder een uiterst eigengereid opererende
vennootschap die inmiddels was omgedoopt tot CPIM. Althans, in 1925 werd de Curaçaosche
Petroleum Industrie Maatschappij N.V. opgericht die dan op haar beurt weer in
1959 overging in Shell Curaçao N.V..
Van Soest geeft een voorbeeld van een conflict met
de belastingontvanger met betrekking tot opgelegde aanslagen
overdrachtsbelasting. De oliemaatschappij wilde de leggerwaarde van de
overgedragen onroerende goederen als uitgangspunt nemen waar de ontvanger
uitging van de werkelijke waarde. Saillant detail daarbij is uiteraard dat
de sterke stijging van de waarde van bepaalde gronden was ontstaan door de
koopwoede van de oliemaatschappij.
Fiscale vrijstellingen waren de belangrijkste
overweging voor het vestigen van de raffinaderij op Curacao. Met als gevolg dat in 1921 door CPM nog
teleurstellend weinig in de koloniale kas werd bijgedragen. Toen de bestuurlijke top van Curacao
vervolgens trachtte om dit te compenseren door de te betalen loodsgelden te
verhogen werd door de Haagse olielobby er snel voor gezorgd dat deze
loodsgelden werden gehalveerd. In tijd betaalde de CPM raffinaderijbelasting,
grondbelasting, weeldebelasting en loodsgelden. Van het betalen van
invoerrechten en van inkomsten/winstbelasting was geen sprake.
De vraag dringt zich derhalve op waarom in de
Indische vennootschapsbelasting niet ook dergelijke vrijstellingsbepalingen
waren opgenomen bij haar invoering of later. Immers ook voor het toenmalige Nederlands-Indië
had mogen gelden dat Shell haar klaarblijkelijke korte lijntjes met de Minister
van Koloniën ingezet kunnen worden. Ik heb nergens in de literatuur die vraag
gesteld noch beantwoord zien worden.
Ik vermoed dat het verschil tussen Oost en West daarin was gelegen dat in Nederlands-Indië
al meerdere oliemaatschappijen actief waren. Naast Shell was daar namelijk
eveneens Standard Oil of New Jersey (van de Rockefellers pm) doende en kwam Caltex daarbij in 1939. Shell had derhalve geen
monopolie en dat verzwakt uiteraard de onderhandelingspositie. Wellicht speelde
ook al een rol dat in Nederlands-Indië al veel langer werd verdiend in
bijvoorbeeld de plantagecultuur. Voor Curaçao gold dat de komst van de
raffinaderij ondermeer economisch van grote invloed was omdat “Van een
overwegend commerciële, werd Curaçao tot een overwegend industriële
maatschappij
Bij tegenvallende overheidsinkomsten werd echter altijd
weer snel in de richting van de raffinaderij gekeken. Zo heeft prof. mr. W.F.G.
Vermeend in zijn toenmalige hoedanigheid van adviseur van de Curaçaose overheid
in de 70-er jaren getracht een soort horizonvervuilingsbelasting ingevoerd te
krijgen. Aangezien een belasting echter nooit op een enkele persoon gericht kan
zijn is dat plan uiteindelijk gesneuveld hoewel Metry aangeeft dat bij zijn weten het betreffende A.B.
nimmer is ingetrokken.
In de huidige winstbelasting (tekst 2017) vindt
men de volgende vrijstellingen met betrekking tot de raffinaderij:
1 In artikel 2 lid 1 onderdeel c LWB 1940
eerst een vrijstelling voor een vennootschap waarvan alle aandelen in handen
zijn van de rechtspersoon de Nederlandse Antillen en voorzover deze winst is
behaald met de winning en verkoop van petroleum. Deze bepaling is er in het
bijzonder op gericht om Curoil N.V. vrij te stellen van de heffing van
winstbelasting;
2 Artikel 2 lid 1 onderdeel e LWB 1940
bevat een vrijstelling voor de exploitatie-waaronder begrepen de verhuur van-
een raffinaderij;
3 artikel 2 lid 1 onderdeel j LWB bevat
reeds een voor 90 procent van de winst vrijstelling voor de activiteiten van
een LNG overslagstation. Dit overslagstation is er (nog) niet maar de
vrijstelling klaarblijkelijk wel.
De Landsverordening op de winstbelasting
1940 is een legal transplant die haar oorsprong heeft in het toenmalige Nederlands-Indië.
De Curaçaose Landsverordening op de winstbelasting 1940 is bijkans een kopie
van oorspronkelijke Indische vennootschapsbelasting.
De naam winstbelasting is beter dan
vennootschapsbelasting nu het een objectheffing betreft.
De stelling van Legrand gaat niet altijd
op; zeker niet ingeval van de transplantatie van de Indische
vennootschapsbelasting naar Curacao waar vanwege ondermeer de Nederlandse taal
op het moment van de transplantatie en ook daarna maakt geen sprake is van
“lost in translation”.
Voor wat betreft de culturele context zou dat anders kunnen zijn maar mede
ondermeer daardoor dat “Steinmetz” ook beschikbaar was in Curacao en de fiscale
begrippen tussen Oost en West niet verschillen, concludeer ik dat in dit geval
de stelling van Legrand geen opgeld doet.
Naar mijn mening zijn de intrinsieke
problemen die het transplanteren van wetgeving mee kunnen brengen evenzeer van
toepassing op belastingrecht als op andere rechtsgebieden.
De twee extra vrijstellingsbepalingen die
in de Landsverordening op de winstbelasting 1940 werden opgenomen ten behoeve
van de oliemaatschappij zijn daar naar zich laat aanzien in terecht gekomen
door de grotere onderhandelingskracht die zij in de West had ten opzichte van
die in de Oost.
Ook de huidige winstbelasting kent nog
steeds ruimhartige vrijstellingsbepalingen voor aan olie (en inmiddels aan gas)
gerelateerde activiteiten.
