1 Inleiding
Onderstaand wordt ingegaan op witwassen, de dwarsverbanden met fiscale
fraude en de positie van mogelijke medeplegers en medeplichtigen daarbij. Aanleiding
voor het schrijven van dit artikel vormt het bijwonen van het Congres van de
Nederlandse Vereniging van Advocaten-belastingkundigen op Curaçao dat
plaatsvond in april 2009.
2 Wat
is witwassen?
Witwassen bestaat uit een combinatie van handelingen die er op zijn gericht
om zwart geld dat haar oorsprong in illegale activiteiten vindt te “witten”
door dit geld afkomstig te doen lijken uit legale activiteiten.
Het geheel van handelingen heeft als doel “rechtvaardiging”, hetgeen wil
zeggen het bedenken van een ogenschijnlijk wettige oorsprong van het geld, zo
schrijft Mul in zijn nog immer lezenswaardige dissertatie uit 1999.[1]
De intentie van bovenstaande -vanuit het perspectief van de witwasser- is
om in het maatschappelijk verkeer het vrije genot over zijn illegaal verkregen
inkomen te verkrijgen. Wetgevers misgunnen dit de witwasser uiteraard en hebben
witwassen strafbaar gesteld.Voorts kennen we in Nederland en de Nederlandse
Antillen daarnaast zogenaamde “Pluk ze”-wetgeving die als doel kent het gehele
wederrechtelijk verkregen voordeel weg te nemen.
Witwassen is in Nederland strafbaar gesteld in de artikelen 420bis, 420ter
en 420quater WvSr en in de Nederlandse Antillen in de artikelen 435a, 435b en
435c WvSr (zoals in werking getreden bij Pb. 2008/46).
3 Geschiedenis
De wieg van het witwasbegrip stond in Wenen waar in 1988 het VN verdrag
tegen sluikhandel in verdovende middelen en psychotropische stoffen werd
gesloten (Verdrag van Wenen, 18 december 1988). Dit verdrag is goedgekeurd voor
het gehele koninkrijk en de Nederlandse Antillen hebben daaraan in 1993 gevolg
geven (zie hieronder).
Daarna zijn er in Europa nog een aantal relevante verdragen tot stand
gekomen als ook Europese richtlijnen. Het gaat het bestek van dit artikel te
buiten om die hier te behandelen.
Voor invoering van de witwaswetgeving kon vervolging plaatsvinden op basis
van opzetheling, gewoonteheling en schuldheling. Volgens vaste rechtspraak valt
het helen van een gestolen goed door degene die de diefstal begaat niet te
bestraffen. In de strafrechtpraktijk wordt dit de “heler-steler-regel” genoemd.
Voor het Openbaar Ministerie vormde deze rechtspraak derhalve een beletsel bij
de vervolging van ‘witwassen’. Enkel het helen van de opbrengst van een ander
viel te bestraffen.De Nederlandse advocatuur heeft, omdat het in sommige
gevallen redelijk evident is dat advocaten betaald worden uit gelden met een
criminele herkomst, met justitie een ‘herenakkoord’ gesloten ter voorkoming van
vervolging voor heling. Deze zogenaamde Bruijninckx richtlijn zorgt dat
advocaten deze clienten (op betalende basis) kunnen bijstaan zonder zelf het
risico te lopen te worden blootgesteld aan strafvervolging op grond van
schuldheling[2].
4 Witwassen
in het Wetboek van strafrecht NA en NL
In artikel 420bis, eerste lid onder a WvSr en het gelijkluidende artikel in
het Nederlands Antilliaanse WSR wordt witwassen als volgt omschreven: “hij die
van een voorwerp de werkelijke aard, de herkomst, de vindplaats, de
vervreemding of de verplaatsing verbergt of verhult, dan wel verbergt of
verhult wie de rechthebbende op een voorwerp is of het voorhanden heeft,
terwijl hij weet dat het voorwerp - onmiddellijk of middellijk - afkomstig is
uit enig misdrijf“.De Hoge Raad heeft in 2004(LJN: AP 2124, HR, 02679/03)
beslist dat “afkomstig uit enig misdrijf” in de delictsomschrijving gelezen
dient te worden als dat het niet anders kan zijn dan dat het desbetreffende
geldbedrag middellijk of onmiddellijk afkomstig is uit enig misdrijf. In de
literatuur ontstond een discussie over de interpretatie van deze gedachtegang.
Die discussie kan als volgt worden samengevat. Stel dat aangetoond wordt dat
iemand beschikt over zwart geld, dat wil zeggen gelden die voor de fiscus zijn
verzwegen. Verder is echter duidelijk dat de herkomst van deze gelden op zich
niet de opbrengst vormen van illegale activiteiten. Kan het openbaar ministerie
dan met rede de stelling betrekken dat het jaarlijks foutief invullen van de
aangifte het misdrijf vormt op basis waarvan sprake is van witwassen? Immers, het
verzwijgen van de rendementen op deze gelden is fiscaal onjuist,[3]
maar het niet afdragen aan de belastingdienst is niet de herkomst van het geld:
er is sprake van het crimineel behouden van geld, niet van het door
criminaliteit verwerven van geld. Koster heeft dit verwoord op de website van
Accountanynieuws[4].
In een tweetal artikelen bespreekt zij de gevolgen van een uitspraak van de
rechtbank Amsterdam waarbij de verdachte door het wegzetten op een Luxem-burgse
coderekening van de gelden en door deze gelden niet op te geven aan de
Belastingdienst zich schuldig heeft gemaakt aan overtreding van artikel 69
Algemene Wet inzake Rijksbelastingen hetgeen een misdrijf oplevert. Op 7
oktober 2008 heeft de Hoge Raad aan deze discussie een einde gemaakt:[5]
Ook het belastingmisdrijf kwalificeert als witwasdelict, ook het ontduiken van
belastingen maakt dat een gedeelte van het geld afkomstig is uit misdrijf. Nu
de verwachting is dat een aantal landen die voorheen vasthielden aan het
bankgeheim binnen afzienbare tijd meer transparantie zullen gaan vertonen zult
u begrijpen dat dit ook voor de praktijk een zeer relevante vraag was. In het
kader van de inkeerregeling is het een belangrijke vraag gebleven, aangezien de
inkeer slechts straffeloosheid voor het belastingmisdrijf toezegt en het de
vraag werd of vervolging voor witwassen na inkeer wel mogelijk zou zijn. Hoewel
er op dit onderdeel nog wel de nodige onduidelijkheid is blijven bestaan kan
uit de beantwoording van kamervragen worden opgemaakt dat het niet de bedoeling
is dat er na inkeer wordt vervolgd voor witwassen als de herkomst van de gelden
legaal is.[6]
6 Inkeerbepalingen
in de ALL en AWR voorkomt strafvervolging
Nederland en de Nederlandse Antillen kennen in respectievelijk artikel 67n
en het derde lid van artikel 69 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (P.B.
2001, no. 89) [7]
en artikel 49 lid 3 Algemene Landsverordening Landsbelastingen zogenaamde
inkeerbepalingen. Deze houden kort gezegd in dat indien men alsnog juiste en
volledige aangifte doet danwel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of
aanwijzingen verstrekt, voordat men weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat
de Inspecteur of een van de in artikel 48, tweede lid, (Algemene
Landsverordening Landsbelastingen), bedoelde ambtenaren en personen de onjuistheid
of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, fiscale beboeting of
strafvervolging achterwege zal blijven. Daarbij moet bedacht worden dat de
inkeerregeling momenteel enorm aan populariteit wint bij degenen die in het
verleden gelden in het buitenland hebben gestald. Hiervoor zijn een drietal
redenen aan te voeren. Als eerste geldt de toenemende informatie-uitwisseling
tussen landen als gevolg van de Europese spaarrente-richtlijn en ook zogenaamde
Tax Exchange Information Agreements
welke tussen een aantal landen bestaan. Ook de Nederlandse Antillen
hebben een aantal van dergelijke verdragen afgesloten. Daarnaast zijn er een
aantal incidenten bij banken geweest zoals de KBL-zaak en de Van Lanschot Bank
te Luxemburg en meer recentelijk de LGT Bank te Liechtenstein. Onlangs heeft
Nederland zelfs informatie gekocht van een vermogensbeheerder en een vergoeding
voor die informatie toegekend op basis van een percentage van het na te
vorderen belastingbedrag. Als derde reden geldt dat het langzaam duidelijk
wordt dat het bankgeheim zoals dat bestaat in genoemde landen en ook in Zwitserland
zijn langste tijd heeft gehad. Al deze omstandigheden betekenen echter dat het
hoe langer hoe meer de vraag wordt of
het moment “voordat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de
Inspecteur of een van de in artikel 48, tweede lid bedoelde ambtenaren en
personen de onjuistheid of onvolledigheid bekend is” niet is gepasseerd.Een
enigszins geïnformeerde burger begrijpt immers dat de pakkans groter wordt
wanneer de opsporingsambtenaren al figuurlijk bij zijn tuinhekje staan. Hierbij
doet zich dan overigens nog het fenomeen voor dat de fiscale- en de
strafrechter deze kennis bij de toekomstige verdachte anders duiden. De fiscale
rechter neigt naar een meer objectieve inschatting terwijl de strafrechter van
huis uit meer kijkt naar de subjectieve inschatting die is gemaakt danwel
gemaakt had kunnen worden door degene die voor hem staat. Dan kan het opeens
van grote betekenis worden of men zich dient te verantwoorden voor een
strafrechter dan wel een belastingrechter. De strafrechter heeft in een
dergelijk geval de zaak namelijk “rond” door de inkeer als bekentenis aan te
merken.
7 De
positie van de (financiele) dienstverlener als medepleger en medeplichtige bij
witwassen
Mede door de per 1 juli 2009 ingevoerde vierde tranche van de AWB (Algemene
wet bestuursrecht) is in Nederland momenteel sprake van verhoogde
belangstelling voor de plaats van de financiele dienstverlener als medepleger
of medeplichtige bij het begaan van een fiscaal delict. Tot 1 juli jl. konden
medeplegers alleen strafrechtelijk worden aangesproken op betrokkenheid bij een
fiscaal delict, nu kan een medepleger ook worden beboet, hetgeen natuurlijk een
lagere drempel is om adviseurs aan te spreken. Zoals aangegeven bepaalt de AWB
sinds de invoering van de vierde tranche ondermeer dat een adviseur - naast
degene op wiens schouders de verplichting rust - ook beboet kan worden bij een
fiscaal vergrijp. Een financiële dienstverlener zal, tenzij het om zijn eigen
aangifte gaat, niet gauw worden beschouwd als pleger van een fiscaal delict.
Dit omdat een fiscaal delict een zogenaamd kwaliteitsdelict is waarbij derhalve
geldt dat de pleger een bepaalde kwaliteit moet bezitten. De adviseur beschikt
-in zijn hoedanigheid van adviseur- niet over deze kwaliteit en zal derhalve
enkel vervolgd kunnen worden als deelnemer.
Het strafrecht kent vier typen deelnemers te weten:
1 de medepleger;
2 de doen-pleger;
3 de uitlokker; en,
4 de medeplichtige.
De eerst drie genoemde typen kunnen betrekking hebben op zowel een
overtreding als een misdrijf. Medeplichtig kan men echter enkel zijn aan een
misdrijf. De medepleger is iemand die naast de materiele dader staat in een min
of meer horizontale verhouding. Voor strafbaarheid van medeplegen is een
zogenaamd dubbel opzetvereiste nodig. Opzet dient te zijn die gericht op het
feit en op de samenwerking met de materiele dader en er moet gezamenlijke
uitvoering zijn. De doen-pleger is de auctor intellectualis van het strafbaar
feit die zich bedient van een materiele dader. Ook hierbij is sprake van dubbel
opzet van de doen-pleger: op de gedraging van de materiele dader alsmede
bewustheid van de doen-pleger op het handelen van de materiele dader. De
materiele dader moet hierbij straffeloos zijn (is hij dat niet dan is sprake
van bijvoorbeeld uitlokking en niet meer van doen-plegen). Als laatste geldt
dat het door de materiele dader begane feit strafbaar moet zijn.
Voor strafbare uitlokking gelden de navolgende vier eisen:
(1) wederom dubbel opzet; gericht op het uitgelokte feit als ook op de
uitlokking zelf; (2) de materiele dader moet tot initiatieven zijn gewekt; (3) de
uitlokking kan enkel worden bestraft indien deze plaatsvindt door middel van in
de wet genoemde uitlokkings-middelen; en, (4) het
uitgelokte feit moet strafbaar zijn. Voor medeplichtigheid geldt (in
tegenstelling tot medeplegen) dat meer sprake is van een verticale verhouding
ten opzichte van de hoofddader. Ook hier geldt wederom een dubbel opzet
(gericht op het strafbare feit als ook de ondersteuning daarvan); de
ondersteuning moet als doel hebben het plegen van het misdrijf en het
ondersteunde feitencomplex moet een strafbaar feit opleveren. Zoals hierboven
al genoemd is een fiscaal delict een zogenaamd kwaliteitsdelict en kan een
fiscaal adviseur daarin nimmer de hoofdpleger zijn maar enkel een deelnemer
zoals een medepleger. De fiscale boete heeft te gelden als een straf zoals
bedoeld in artikel 6 EVRM en boete-oplegging behoort in dat kader dan ook met
waarborgen omgeven te zijn.
8 De fiscale boete
Zoals elke bij de fiscaliteit betrokken adviseur wel weet, leidt het niet
naleven van de fiscale verplichtingen bijzonder snel tot oplegging van boeten.
Naast de verzuimboeten die zien op foutjes, zien op te leggen vergrijpboeten op
het administratief bestraffen van verwijtbaar handelen. In beginsel worden
verzuim- en vergrijpboeten tezamen met de aanslag opgelegd en treffen deze
slechts degene aan wie de aanslag moet worden opgelegd, de aangifteplichtige.
Even afgezien van civiele en eventueel tuchtrechtelijke consequenties, liep de
adviseur in Nederland tot 1 juli jl. administratiefrechtelijk derhalve geen
risico.
9 Het punitieve
begrippenkader
a) De ‘criminal charge’
Zowel strafrechtelijk als (inmiddels) administratiefrechtelijk kan de
adviseur geconfronteerd worden met punitieve, bestraffende, maatregelen. Beide
maatregelen hebben gemeen dat ze, in tegenstelling tot het materieel
belastingrecht, vallen onder de vigeur van art. 6 EVRM. Zodra sprake is van een
uitgesproken voornemen tot het treffen van een van beide maatregelen dan wel de
adviseur uit een handeling van het bestuursorganaan in redelijkheid kan opmaken
dat hem (mede) een verwijt wordt gemaakt, komen aan de ‘verdachte’ de
waarborgen van voornoemd artikel toe. De adviseur komen het zwijgrecht,[8]
het recht niet mee te werken aan zijn eigen veroordeling, en het recht op
bijstand toe. De informatieverplichtingen en meewerkverplichtingen zijn (nog)
minder vanzelfsprekend en ook naar het gebruik van onrechtmatig verkregen
bewijs moet genuanceerder worden gekeken. Hoewel het laatste woord er nog niet
over is gezegd, sterker nog, de lijn van de Hoge Raad anders is, kan worden
afgevraagd of medewerking ten aanzien van de vaststelling van het materiële
recht nog kan worden verlangd indien er sprake is van een ‘charge’[9].
Dulden moet, maar actief stukken overdragen hoeft (mogelijk) niet.
b) Het begrip ‘opzet’
“Het wetboek geeft geen definitie van ‘opzet’. In zijn kern is het begrip
trouwens voor ieder helder. Opzet bestaat in ieder geval ten aanzien van dat
gedrag waarop onze wil gericht is geweest, ten aanzien van de daarmee beoogde
gevolgen en ten aanzien van de
omstandigheden en gevolgen die men zich als zeker er mede verbonden
heeft voorgesteld. In zover is opzet willens en wetens”[10]
Voor de toetsing in het strafrecht hoeft dit willen en weten zich overigens
slechts uit te strekken tot de gedraging zelf, niet tot het wederrechtelijke
karakter daarvan (boos opzet). In de literatuur is dit wel betoogd,[11]
maar totnogtoe is de rechtelijke macht niet erg gevoelig gebleken voor het
inperken van opzet bij fiscale delicten, ondanks dat de handeling zelf, het
doen van aangifte, (in de regel) een verplichting is.
c) Voorwaardelijk opzet
Opzet kent vele vormen. Allereerst, aan de bovenkant, het zekerheids-,
noodzakelijkheids- of waarschijnlijkheidsbewustzijn. Daarnaast, aan de
onderkant, opzet als mogelijkheidsbewustzijn, ofwel voorwaardelijk opzet.
Voorwaardelijk opzet (in fiscale zin) is het zich willens en wetens blootstellen
aan de aanmerkelijke kans dat de gedane aangifte onjuist is, in de zin van het
aanvaarden van die kans en dat op de koop toe nemen.[12]
Het bewust zijn van de mogelijkheid, maar die niet aanvaarden, noch het bewust
horen te zijn of het redelijkerwijs horen te begrijpen, is onvoldoende voor
opzet. In een dergelijk geval is (eventueel) sprake van ‘grove schuld’. Ervan
uitgaan en er (blind) op vertrouwen dat de adviseur op juiste wijze invulling
geeft aan de fiscale verplichtingen, is – zonder bijkomende omstandigheden –
geen opzet. Volstrekt geen interesse hebben in wat de adviseur doet en om die
reden niets controleren, net wel. De ondergrens van voorwaardelijk opzet is
lastig te trekken, maar er is meer voor nodig dan het aanvaarden van het
geenszins te verwaarlozen risico dat te weinig belasting wordt voldaan. In het
onderkennen van het risico ligt immers niet besloten dat daarmee willens en
wetens dat risico is aanvaard. Het lijkt erop dat de Hoge Raad de in de loop
der tijd ogenschijnlijk wat verwaterde grens tussen opzet en grove schuld met
de hiv-arresten weer wat heeft aangescherpt[13] en een
inzichtelijke motivering verlangt van waarom er sprake is van aanvaarding van
het gevolg. Feit blijft dat, ondanks deze laatste arresten, er regelmatig
weinig voor nodig is om de mate van bewustzijn nodig voor (voorwaardelijk)
opzet bewezen te achten.
d) De aanmerkelijke kans en het strekkings vereiste
“De beantwoording van de vraag of de gedraging de aanmerkelijke kans op een
bepaald gevolg in het leven roept, is afhankelijk van de omstandigheden van het
geval, waarbij betekenis toekomt aan de aard van de gedraging en de
omstandigheden waaronder deze is verricht. Er is geen grond de inhoud van het
begrip ‘aanmerkelijke kans’ afhankelijk te stellen van de aard van het gevolg.
Het zal in alle gevallen moeten gaan om een kans die naar algemene
ervaringsregelen aanmerkelijk is te achten.”[14]
Ons beperkende tot het misdrijf van het doen van een onjuiste aangifte, is
een belangrijke vraag of de beoordeling van de aanmerkelijke kans dat het
gevolg zich voordoet, tevens ziet op de kans dat met die aangifte te weinig
belasting wordt geheven (het zogenoemde strekkingsvereiste). Het antwoord op
deze vraag, althans de huidige lijn daarin, is hiervoor enigszins weergegeven,
waar geconstateerd wordt dat de rechtspraak niet uitgaat van ‘boos opzet’. Elke
adviseur weet wel dat belastingwetgeving omvangrijk en ingewikkeld is, nog afgezien van de vele elkaar opeenvolgende
wijzigingen die nauwelijks meer bij te houden zijn, dat het naïef zou zijn te
beweren dat een (niet al te basale) aangifte foutloos is. Door betrokken te
zijn en te blijven bij het doen van aangifte aanvaardt elke adviseur dat hij
bij tijd en wijle onjuiste aangiften doet en neemt hij het risico daarvan op de
koop toe. Deze constatering is overigens niet nieuw. Ook Wattel[15]
constateerde aldus in 1989. Dat de adviseur niet bij voortduring misdrijven
pleegt, is enerzijds een gevolg van de nuancering van de aanvaarding (hij weet
dat het fout kan gaan, maar streeft naar het doen van juiste aangiften en
aanvaardt het gevolg derhalve niet), anderzijds van het strekkingsvereiste.
Alle onjuiste aangiften die (uit de geobjectiveerde aard van de onjuistheid)
niet leiden tot belastingnadeel voor de overheid zijn niet strafbaar onjuist. Met
dit strekkingsvereiste heeft de wetgever duidelijk gemaakt dat het niet alleen
of zozeer gaat om de valsheid, maar mede om het gevolg van die valsheid.. Deze
bedoeling overziende, is de vraag of een op zichzelf genomen onjuiste aangifte,
die geen aanmerkelijke kans in zich draagt dat er te weinig belasting wordt
betaald, nog mag worden bestraft? Mag de Belastingdienst (of het OM)
bijvoorbeeld iemand nog voor de voeten werpen dat gegevens die bij de
Belastingdienst bekend zijn maar niet in de aangifte worden verwerkt, hetwelk
vanzelfsprekend bij de aanslagregeling wordt onderkend, een strafbare aangifte
oplevert? De huidige jurisprudentie lijkt uit te gaan van het mogen bestraffen
van niet in de aangifte opgenomen, maar wel aan de Belastingdienst gerenseigneerde,
gegevens. Ik zou menen dat wegens het ontbreken van de aanmerkelijke kans dat
er te weinig belasting wordt geheven, of dat nou een gebrek is aan het opzet,
dan wel een gebrek aan het strekkingsvereiste, dit soort onjuistheden niet meer
in aanmerking komt voor beboeting of vervolging.
e) Toerekening van willen en weten
In het standaardarrest van 15 juli 1988[16] oordeelde
de Hoge Raad dat opzet of grove schuld van de belastingadviseur de
belastingplichtige niet disculpeert, tenzij hij in redelijkheid aan de fiscale
aanvaardbaarheid van de gedragingen van de adviseur niet behoefde te twijfelen.
Slechts bij zorgvuldige selectie van de adviseur en duidelijk getroffen
maatregelen waaruit blijkt dat de belastingplichtige de begane fout heeft
trachten te voorkomen, vond de min of meer automatische toerekening van kennis,
kunde en opzet of grove schuld van de adviseur aan de belastingplichtige niet
plaats. In zijn arrest van 1 december 2006[17] komt de
Hoge Raad op dit oordeel terug. De Hoge Raad komt tot het inzicht dat de min of
meer automatische toerekening van opzet of grove schuld van een ander aan de
belastingplichtige in strijd zou kunnen zijn met de onschuldpresumptie van het
EVRM. Sindsdien geldt dat slechts toerekening plaatsvindt indien de
belastingplichtige niet de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van hem kon
worden gevergd bij de keuze van zijn adviseur en/of in de samenwerking met die
adviseur. Hiermee is een einde gekomen aan het verschil dat er sinds 1988
bestond tussen de strafrechtelijke wijze van toerekening en de
fiscaalrechtelijke. Daarna zijn veel boeteopleggingen gesneuveld,[18]omdat
de Belastingdienst de mate van verwijtbaarheid bij de belastingplichtige zelf
onvoldoende had gemotiveerd. De motiveringen beschreven enkel de
verwijtbaarheid van de adviseur die zonder bijkomende omstandigheden te
schetsen aan de belastingplichtige werd toegerekend.
f) Medeplegen
“De rechtspraak van de Hoge Raad heeft de laatste decennia een verruiming
van het medeplegen ten koste van de medeplichtigheid getoond. Dat voor
medeplegen niet meer noodzakelijk is dat de verdachte zelf een
uitvoeringshandeling pleegt is inmiddels vaste rechtspraak. Als er maar van een
bewuste, nauwe en volledige samenwerking sprake is. Die volledige en nauwe
samenwerking zal erin hebben kunnen bestaan dat de medepleger nauw bij de
planning, voorbereiding en organisatie van het voorgenomen misdrijf betrokken
is geweest. (...) Voor medeplegen is niet eens nodig dat men lijfelijk aanwezig
is op de plaats van de uitvoering van het delikt. Wel nodig is dat men hetzij
een uitvoeringshandeling heeft gepleegd, hetzij bewust volledig en nauw heeft
samengewerkt. Ontbreekt zowel het een als het ander dan zal van medeplegen geen
sprake kunnen zijn.”[19]
Er moet sprake zijn van een bewuste samenwerking en een gezamelijke
uitvoering. Voor strafbaarheid van de medepleger is niet vereist dat zowel hij
als de pleger alle bestanddelen van het delict vervullen[20], wel – zo
lijkt het – dient niet alleen de samenwerking bewust te zijn, maar moet dit
bewustzijn zich ook uitstrekken tot de beoogde strafbare gedraging.[21]
Samenwerken kan voorts ook bestaan uit niets doen, daar waar handelen (meestal
in de zin van je distantiëren) verwacht mocht worden.[22] Hoewel
het verschil tussen medeplegen en medeplichtigheid straks bij boeteprocedures
doorslaggevend gaat zijn, is het velen duidelijk dat de strafrechtelijke
jurisprudentie weinig aanknopingspunten biedt voor een helder en eenduidig
onderscheid. Zoals in voorgaande paragraaf is aangegeven kan (ook) bij fiscale
beboeting sinds 1 december 2006 kennis, kunde en geestesgesteldheid van de
adviseur niet meer automatisch worden toegerekend aan de belastingplichtige. In
deze paragraaf is aangegeven dat voor medeplegen bewuste samenwerking nodig is.
Bewuste samenwerking impliceert opzet bij zowel de pleger als de medepleger.
Overeenkomstig oordeelde de Hoge Raad (in een niet fiscale procedure) dat van
medeplegen geen sprake kan zijn als opzet bij de mededader ontbreekt (voetnoot:
HR 6 december 2005, nr. 03430/04, NJ 2007/456). Beide uitspraken gecombineerd
houdt in dat indien het opzet van de belastingplichtige niet kan worden
bewezen, de adviseur ook niet kan worden beboet of worden veroordeeld.
De lijn van deze jurisprudentie betekend aldus evenzeer dat indien een
belastingplichtige terzake een verwijt de duimschroeven worden aangedraaid en
alsdan zijn adviseur aanwijst als degene die moet worden aangekeken op de fout,
de adviseur er geen goed aan doet dit doorgeschoven verwijt te weerleggen.
Gelet op de primaire focus bij adviseurs op beroepsfouten en civiele
aansprakelijkheid, zal het nog een enorme opgaaf zijn te weten wanneer er
boete-/strafrechtelijk beter kan worden gezwegen en een verwijt van een cliënt
zinvoller kan worden geslikt of zelfs moet worden onderschreven.
g) Het pleitbaar standpunt
Nagenoeg alle hiervoor besproken begrippen zijn vanuit het strafrecht in
het (fiscaal) bestuursrecht overgenomen en worden, enkele nuanceringen
daargelaten, op dezelfde wijze uitgelegd. Zelfs bij de toerekening zit de
belastingrechter inmiddels op de strafrechtelijke lijn. Een van de weinige
begrippen die vanuit het fiscaal boeterecht langzaam maar gestaag zijn intrede
doet in het fiscaal strafrecht is het pleitbaar standpunt. Volgens een recente
wijziging van het Nederlandse boetebesluit is van een pleitbaar standpunt
sprake als een door belanghebbende ingenomen standpunt, gelet op de stand van de jurisprudentie en de
heersende leer, in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is dat
belanghebbende redelijkerwijs kan menen juist te handelen.[23]
Het heeft er de schijn van dat de strafkamers er een ietwat eigen
interpretatie op na houden. De fiscale leer is een geobjectiveerde. Dat wil
zeggen dat de vraag of de belastingplichtige bij het doen van aangifte meende
juist te handelen (hetgeen immers op zichzelf al een gebrek aan het opzet
oplevert) niet doorslaggevend is, maar de vraag of het in de aangifte ingenomen
standpunt op zichzelf genomen redelijkerwijs verdedigbaar is (desnoods
achteraf). Strafrechtelijk wordt duidelijk de subjectieve leer aangehouden,
zoals bijvoorbeeld bij de Hiddink-uitspraak[24],
maar ook uit andere recente jurisprudentie moge dit dblijken.
10 Conclusie
De strijd tegen witwassen en het corrumperen van het financiële systeem
lijkt zijn hoogtepunt nog niet te hebben bereikt. Bovendien lijkt de strijd
tegen witwassen hoe langer hoe meer synoniem te zijn aan de strijd tegen niet
verantwoord buitenlands vermogen. Het belang van de uitspraak van de Hoge Raad
van 7 oktober 2008 kan hierbij dan ook moeilijk onderschat worden. Immers, als
gevolg van deze uitspraak geldt dat de bezitter van zwart geld, die dit
telkenjare bij het doen van zijn aangifte verzwijgt, zich wegens de verhulling
van het kapitaal, naast het jaarlijkse aangiftedelict, bij voortduring schuldig
maakt aan het witwasdelict. Hierdoor zal het delict niet verjaren.
Naast de extra aandacht dat het belastingdelict heeft gekregen door zijn
samenloop met witwassen is ogenschijnlijk de publieke verontwaardiging over het
niet afdragen van belasting, in het bijzonder het zwart sparen, erg toegenomen.
Was sjoemelen met een aangifte in de jaren 70 van afgelopen eeuw nog een
volkssport, thans lijkt het naast het incasseren van een te hoge bonus een
halsmisdrijf. Gelijk op met – in ieder geval in Nederland – een repressief
politiek klimaat en een toenemende uitbreiding bij wetgeving van fiscale delicten, loopt de strafmaat . Het
strafrecht is geen ‘ultimum remedium’ meer, daadwerkelijk ‘zitten’ voor een
belastingmisdrijf inmiddels niet meer uitzonderlijk, boetes ontstijgen de 100%.
Opeens opduikende informatie over zwartspaarders, de crisis, toenemende
mogelijkheden voor informatie-uitwisseling tussen overheden (en niet te
vergeten toenemende druk op landen die niet mee willen in deze ontwikkeling) ,
veel bangmakerij in de media en bovengenoemde ontwikkelingen verklaren de
aandacht voor de ‘vrijwillige verbetering’. Inkeer lijkt aantrekkelijk, maar
hoe lang kan nog ontkend worden dat “hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden
dat de Inspecteur of een van de in artikel 48, tweede lid AWR, bedoelde
ambtenaren en personen de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal
worden”, gelet op het feit dat de pakkans wordt vergroot door ondermeer de
uitbreiding van informatie-uitwisseling met landen die voorheen het bankgeheim
als marketinginstrument zagen? Feit is wel dat de ontwikkeling op de Antillen
niet parallel loopt aan die in Nederland. De inkeerregeling in Nederland wordt
vanaf 2010 beperkt, inmiddels is de parlementaire discussie wanneer de boete
bij inkeer (van nu 15%) moet worden opgehoogd. Op de Antillen is de
inkeerregeling juist nieuw leven ingeblazen.
De belastingadviseur ontspringt de hier aangehaalde repressieve tendens
niet. Terecht of onterecht wordt de belastingadviseur veelal gezien als de
‘facilitator’ van al dit kwaad, minst genomen een gerede kandidaat die
onwenselijk fiscaal gedrag kan tegengaan. Het strafrecht bood altijd al de
mogelijkheid de adviseur mede te bestraffen voor zijn rol, maar die drempel, al
is het maar vanwege de capaciteit bij het OM, bleef en blijft betrekkelijk
hoog. De vierde tranche van de AWB maakt dat de adviseur in Nederland nu ook
administratief als medepleger van een fiscaal delict kan worden beschouwd.
Aangenomen mag worden dat een aantal bestuursrechtelijke tendensen zich op
enigerlei wijze naar het Nederlands- Antilliaanse belastingrecht zal gaan
uitbreiden, aan de Internationale ontwikkelingen kunnen de Antillen zich al
helemaal niet onttrekken. Het is wel te hopen dat – in tegenstelling tot
Nederland – de Antillen de ernst van het belastingmisdrijf een beetje in
perspectief blijven zien: ‘it’s only money’.
[1] V. Mul, Banken en witwassen, Gouda, 1999
[2] ontleend aan: Nieuwsbrief Strafrecht nr. 13,
2000, SDU uitgevers
[3] Voor de
Nederlandse inkomstenbelasting geldt dat ook indien er geen sprake is van
opbrengsten er geacht wordt fictief opbrengst te worden genoten vanwege de
zogenaamde box drie in de Nederlandse inkomstenbelasting.
[4] Koster, www.accountancynieuws.nl
[6] TK 2008/2009, 959 respectievelijk TK
2008/2009, 2064
[7] Het niet beboeten respectievelijk het
niet bestraffen na inkeer. Met ingang van 1 januari 2010 wordt de boetebepaling
67n ingrijpend gewijzigd en is een inkeer alleen boeteloos bij inkeer binnen 2
jaar, daarna geldt een inkeer louter als strafverminderend, waarbij thans wordt
gedacht aan een beboeting van 15% i.p.v. de gebruikelijke 50% of zelfs 100% van
het fiscaal nadeel. De strafrechtelijke vrijwaring blijft wel in tact.
[9] EHRM 3 mei 2001, nr 31827/96 (JB/Zwitserland),
BNB 2002/26 en V-N 2002/4.4, zie ook A-G Wattel 1 juni 2007, nr. 43070. V-N
2007/35.8, onder 4.17 en 4.18:” (...) dat bij
documenten niet beslissend is of zij reeds bestaan (of zij wel of niet door de
verdachte opgesteld zouden moeten worden), maar of zij een bestaan als
bewijsmateriaal hebben los van de wil van de verdachte, dus of de vervolgende
instantie hen zonder actieve medewerking van de verdachte legaal kan
bemachtigen.”
[10] Noyon-Langemeijer-Remmelink, het wetboek
van strafrecht, inleiding Opzet(*1) Aantekening2, digital.
[11] Zie hiervoor de conclusie van A-G Jorg bij HR
22 september 1998, nr. 108.687, NJ 1998/911 en voorts G.J.M.E. de bont, “Opzet
in fiscaal boete- en strafrecht”, TFB 2002/6, p. 5-11
[12] HR 15 oktober 1996, nr 102826
(Porsche-arrest), NJ 1997/199.
[13] HR 25 maart 2003, nr. 02664/01, NJ 2003/552,
HR 24 juni 2003, nr. 01513/02, NJ 2003/555, HR 18 januari 2005, nr. 02659/03,
NJ 2005/154 en HR 20 februari 2007, nr 02965/05, NJ 2007/313.
[15] P.J. Wattel, fiscaal straf- en
strafprocesrecht, 2e herziene druk, Deventer: FED 1989, p.126, zie ook:
R.W.J. Kerckhoffs, “Strafrechtelijke risico’s van de belastingadviseur”, TEB
2000/7-8, p. 13-17.
[18] Onder andere Hof Den Bosch 4 augustus 2006,
nr.04/2458, BNB 2007/206, Rb. Leeuwaarden 23 januari 2007 met nr AWB 06/1592,
V-N 2007 met nr. BK-06/00156, V-N 2007/23.7.
[19] Noyon-Langemeijer-Remmelink, Het Wetboek
van strafrecht, Eerste boek, Titel V deelneming aan strafbare feiten(*1),
artikel 47 Medeplegen, aantekening 29, digitaal.
[23] Besluit Staatssecretaris van Financiën van 21
maart 2007, nr CPP2006/2918M, Stcrt. 2007, 63, V-N 2007/17.14.
[24] Rb. Den Bosch 27 februari 2007, nr.
01/996040-05, Hiddink, LJN AZ9321: “Anders dan door de verdediging
aangevoerd kan in casu niet worden aanvaard dat sprake was van een pleitbaar
standpunt. [Verdachte] is immers feitelijk niet uitgegaan van een onjuiste
juridische opvatting omtrent datgene wat daadwerkelijk nodig was voor het
kwalificeren van hem als fiscaal inwoner van België.”
No comments:
Post a Comment