Admininistratie verwerpen en bewijslast omkeren: ook de inspecteur moet zijn huiswerk doen

Door mr. P.E. Muller – Muller & Associates, Curaçao Wanneer de Belastingdienst een boekenonderzoek instelt bij een ondernemer, kan dat tot onaangename verrassingen leiden. Niet zelden constateert de controlerend ambtenaar tekortkomingen in de administratie. Facturen ontbreken, kasregistraties zijn onvolledig of de aangegeven brutowinstmarge wijkt af van hetgeen de controleur gebruikelijk acht. Dat zijn omstandigheden die nader onderzoek kunnen rechtvaardigen. Maar daarmee is nog niet gezegd dat de gehele administratie als onbetrouwbaar terzijde mag worden geschoven. Toch lijkt de Belastingdienst soms de neiging te hebben om betrekkelijk snel tot verwerping van de administratie over te gaan, waarna een theoretische omzetberekening wordt opgesteld en de ondernemer wordt geconfronteerd met de zogenaamde omkering en verzwaring van de bewijslast. Ik kreeg binnen een week al twee van zulke gevallen binnen. Verwerping is een ingrijpende maatregel. De belastingplichtige moet dan immers overtuigend aantonen dat de door de inspecteur vastgestelde aanslag onjuist is. De vraag is echter of de Belastingdienst zich dan voldoende realiseert dat ook aan zijn eigen handelen juridische eisen worden gesteld. Artikel 43 van de Algemene landsverordening Landsbelastingen (ALL) verplicht ondernemers een administratie te voeren waaruit hun rechten en verplichtingen en de voor de belastingheffing relevante gegevens duidelijk blijken. De inrichting van die administratie moet aansluiten bij de aard en omvang van de onderneming. Van een grote supermarkt met een geautomatiseerd kassasysteem mag meer worden verwacht dan van een kleine zelfstandige ondernemer die zijn administratie gedeeltelijk handmatig bijhoudt. De wet verlangt een controleerbare administratie, maar schrijft niet voor dat iedere onderneming dezelfde administratieve organisatie moet hebben. Daarmee is een belangrijk uitgangspunt gegeven: de administratieplicht is geen abstracte norm die los van de feitelijke bedrijfsvoering kan worden beoordeeld. Niet iedere administratieve tekortkoming rechtvaardigt omkering Het constateren van fouten in een administratie betekent niet automatisch dat de administratie in haar geheel onbruikbaar is. Een administratie kan onvolkomenheden bevatten en desondanks voldoende betrouwbare gegevens opleveren om de verschuldigde belasting vast te stellen. Van belang zijn onder meer de aard van de tekortkomingen, hun omvang, de betrokken belastingjaren en de gevolgen voor de controleerbaarheid. Een ontbrekende factuur, een verkeerd geboekte kostenpost of een incidenteel kasverschil hoeft op zichzelf geen rechtvaardiging te vormen voor de conclusie dat de gehele omzetverantwoording onbetrouwbaar is. Anders kan het liggen wanneer primaire bescheiden structureel ontbreken, ontvangsten niet controleerbaar zijn en geen betrouwbare aansluiting tussen inkopen, verkopen en kasontvangsten mogelijk blijkt. De inspecteur dient dus concreet vast te stellen welke verplichtingen niet zijn nagekomen en waarom dat gevolgen heeft voor de belastingheffing. De omkering en verzwaring van de bewijslast is geregeld in artikel 30, zesde lid, ALL voor de bezwaarfase en artikel 31, derde lid, ALL voor de beroepsfase. Deze bepalingen verbinden gevolgen aan onder meer het niet doen van de vereiste aangifte en het niet volledig voldoen aan bepaalde fiscale verplichtingen, waaronder de administratieplicht. Wanneer de inspecteur de administratie onvoldoende betrouwbaar acht, wordt regelmatig een theoretische omzetberekening gemaakt. Daarbij wordt bijvoorbeeld uitgegaan van de geregistreerde inkopen, waarop vervolgens een veronderstelde brutowinstmarge wordt toegepast. Op zichzelf kan een dergelijke berekening een bruikbaar controlemiddel zijn. Het probleem ontstaat wanneer veronderstellingen worden gepresenteerd alsof het vaststaande feiten zijn. Een restaurant verkoopt bijvoorbeeld verschillende producten, elk met een eigen kostprijs en winstmarge. De marges op frisdranken, alcoholische dranken, vleesgerechten en overige maaltijden kunnen aanzienlijk uiteenlopen. Ook een aardige is een ijssalon waarbij het kan uitmaken hoe fysiek sterk men is bij het scheppen van ijs. Kracht kan de omvang van de inhoud van een zo een ijsscheplepel beinvloeden. Ook moet rekening worden gehouden met bederf, verspilling, personeelsmaaltijden, kortingen, gratis verstrekkingen en andere omstandigheden die de werkelijke omzet beïnvloeden. Een theoretische omzet die geen rekening houdt met dergelijke factoren, kan aanzienlijk afwijken van de werkelijkheid. Bovendien bestaat het risico dat de inspecteur een opslagpercentage op de inkoopprijs verwart met een brutowinstmarge berekend over de verkoopprijs. Een product dat voor Cg 10 wordt ingekocht en voor Cg 15 wordt verkocht, kent een opslag op de inkoopprijs van 50%, maar een brutowinstmarge op de omzet van slechts 33,33%. Dat verschil is bepaald niet academisch. Bij toepassing op de totale inkoopwaarde van een onderneming kan een onjuiste berekeningswijze tot zeer aanzienlijke belastingcorrecties leiden. Ook bij omkering moet de inspecteur redelijk schatten Een hardnekkig misverstand is dat de inspecteur, zodra omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is, vrij spel heeft. Dat is niet het geval. Ook dan mag de belastingaanslag niet berusten op willekeur. De inspecteur moet zijn correcties baseren op een redelijke schatting. Dat betekent dat een voldoende feitelijke grondslag aanwezig moet zijn voor de gehanteerde uitgangspunten. Een theoretische omzetberekening die uitsluitend berust op algemene aannames over gebruikelijke winstmarges, zonder behoorlijke aansluiting bij de onderzochte onderneming, kan tekortschieten. In een recente bevestigde het Gerecht in eerste aanleg van Curaçao dat omkering en verzwaring kan volgen op schending van de administratie- en bewaarplicht. Het Gerecht beoordeelde daarbij ook of de inspecteur een redelijke schatting had gemaakt. De bewijslast van de belastingplichtige wordt dus weliswaar zwaarder, maar de verplichting van de inspecteur om zijn aanslag redelijk te onderbouwen verdwijnt niet. 1. De conclusie wordt getrokken voordat het onderzoek is afgerond Soms ontstaat tijdens een boekenonderzoek al in een vroeg stadium de overtuiging dat de administratie ondeugdelijk is. Vervolgens worden alle verdere bevindingen vanuit dat uitgangspunt beoordeeld. Dit brengt het risico van cirkelredeneringen met zich mee. De administratie wordt onbetrouwbaar geacht omdat de theoretisch berekende omzet afwijkt van de aangegeven omzet. Vervolgens wordt de theoretische berekening als juist beschouwd omdat de administratie immers onbetrouwbaar zou zijn. Een dergelijke redenering kan zichzelf niet dragen. 2. De inspecteur houdt onvoldoende rekening met de feitelijke bedrijfsvoering Iedere onderneming kent haar eigen economische werkelijkheid. Een theoretische berekening die uitgaat van standaardmarges zonder rekening te houden met de bijzondere omstandigheden van een onderneming, kan een onjuist beeld opleveren. De inspecteur moet zijn aannames daarom kunnen verklaren en onderbouwen. 3. Bevindingen worden zonder voldoende onderbouwing geëxtrapoleerd Een andere veelvoorkomende valkuil is dat tekortkomingen die in een bepaalde periode worden geconstateerd, zonder nader onderzoek worden doorgetrokken naar andere perioden of belastingjaren. Dat kan onder omstandigheden gerechtvaardigd zijn, maar dan moet voldoende aannemelijk zijn dat de vastgestelde situatie ook gedurende die andere perioden bestond. Het enkele feit dat tijdens een controle in 2026 administratieve tekortkomingen worden aangetroffen, bewijst nog niet dat dezelfde tekortkomingen zich in 2022 of 2023 in dezelfde omvang hebben voorgedaan. 4. De reactie van de belastingplichtige wordt onvoldoende onderzocht Een boekenonderzoek hoort geen eenrichtingsverkeer te zijn. Wanneer een ondernemer kostprijsberekeningen, aanvullende facturen of verklaringen over zijn bedrijfsvoering overlegt, moet de inspecteur deze gegevens serieus beoordelen. Dat betekent niet dat de inspecteur iedere verklaring zonder meer moet accepteren. Maar hij behoort wel kenbaar te maken waarom hij een verklaring of tegenberekening onvoldoende overtuigend acht. Het zonder behoorlijke motivering terzijde schuiven van controleerbare gegevens kan afbreuk doen aan de zorgvuldigheid van de aanslagregeling. 5. De inspecteur verwart administratieve onvolkomenheden met verzwegen omzet Een gebrekkige administratie is niet noodzakelijk hetzelfde als een onjuiste aangifte. Het ontbreken van bepaalde administratieve bescheiden kan de controle bemoeilijken. Daaruit volgt echter niet zonder meer dat omzet is verzwegen. De inspecteur moet onderscheid maken tussen de vaststelling dat een administratieve verplichting is geschonden en de vaststelling dat daadwerkelijk te weinig belasting is aangegeven.

Dat onderscheid is ook van belang voor de motivering en omvang van eventuele correcties. De belastingplichtige staat niet machteloos Hoewel omkering en verzwaring van de bewijslast de procespositie van de belastingplichtige aanzienlijk verzwakt, betekent dit niet dat tegen een aanslag geen verweer meer mogelijk is. De ondernemer kan allereerst bestrijden dat aan de wettelijke voorwaarden voor omkering is voldaan. Daarnaast kan hij de redelijkheid van de schatting aanvechten. Hij kan bijvoorbeeld aantonen dat bepaalde inkopen niet tot belaste omzet hebben geleid, dat de gehanteerde winstmarges onrealistisch zijn of dat de inspecteur rekenfouten heeft gemaakt. Ook kan hij aanvullende gegevens aanleveren waarmee de werkelijke omzet en winst alsnog controleerbaar worden. Daarbij moet wel onderscheid worden gemaakt tussen het aantonen dat de schatting willekeurig of onredelijk is en het voldoen aan de verzwaarde bewijslast om de onjuistheid van de aanslag overtuigend aan te tonen. Het Gerecht in eerste aanleg van Curaçao liet in een andere recente uitspraak, naheffingsaanslagen omzetbelasting in stand omdat de belanghebbende, bij toepasselijke omkering en verzwaring, niet met concrete controleerbare gegevens overtuigend had aangetoond dat de berekening van de inspecteur onjuist was. Een belastingcorrectie is nog geen bewijs van opzet Een afzonderlijk aandachtspunt betreft de belastingboeten. In de praktijk worden naar aanleiding van boekenonderzoeken regelmatig vergrijpboeten opgelegd. Daarbij mag niet uit het oog worden verloren dat de voorwaarden voor het opleggen van een boete afzonderlijk moeten worden beoordeeld. Dat een administratie tekortkomingen vertoont, betekent niet automatisch dat de ondernemer opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan. Evenmin kan uit de enkele toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast worden afgeleid dat sprake is van opzet of grove schuld. De inspecteur moet de feiten en omstandigheden die het verwijt van opzet of grove schuld dragen zelfstandig onderbouwen. Dat onderscheid is fundamenteel. De omkering en verzwaring van de bewijslast betreft de vaststelling van de belastingschuld. Het opleggen van een vergrijpboete heeft een bestraffend karakter, waarvoor eigen bewijsrechtelijke waarborgen gelden. De verplichtingen van de Belastingdienst De administratieplicht wordt in discussies over boekenonderzoeken doorgaans uitvoerig benadrukt. Veel minder aandacht wordt besteed aan de verplichtingen die op de Belastingdienst zelf rusten. Ook de inspecteur moet zorgvuldig handelen, relevante informatie onderzoeken, zijn conclusies deugdelijk motiveren en de belastingplichtige een behoorlijke gelegenheid geven om op zijn bevindingen te reageren. Een belastingcontrole is immers geen zoektocht naar het hoogst mogelijke bedrag aan belastingcorrecties. Het doel behoort te zijn de materieel verschuldigde belasting zo juist mogelijk vast te stellen. Daarbij past niet dat uitsluitend aandacht wordt besteed aan omstandigheden die een hogere aanslag rechtvaardigen, terwijl gegevens die in het voordeel van de belastingplichtige spreken buiten beschouwing blijven. Een kritische en onafhankelijke beoordeling van alle relevante omstandigheden is noodzakelijk. Ondernemers doen er verstandig aan hun administratie zorgvuldig in te richten en hun primaire bescheiden te bewaren. Wie aan die verplichtingen onvoldoende aandacht besteedt, loopt het risico dat de Belastingdienst zijn administratie verwerpt en dat omkering en verzwaring van de bewijslast wordt toegepast. Maar ook de Belastingdienst heeft verantwoordelijkheden. Het verwerpen van een administratie is geen vrijbrief om vervolgens naar believen theoretische omzetten en winsten vast te stellen. De inspecteur moet zijn onderzoek zorgvuldig uitvoeren, zijn aannames onderbouwen en rekening houden met de economische werkelijkheid van de onderzochte onderneming. Juist wanneer de bewijslast van de belastingplichtige wordt verzwaard, is het van groot belang dat de inspecteur zijn eigen verplichtingen nauwgezet naleeft. Want wie van een ondernemer verlangt dat hij zijn administratie op orde heeft, mag verwachten dat de Belastingdienst zijn eigen huiswerk eveneens behoorlijk doet. mr. P.E. Muller Muller & Associates – Curaçao